Principe d'intangibilité du bilan d'ouverture

Dans un arrêt d’Assemblée rendu le 31 octobre 1973, le Conseil d'État avait posé le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du 1^er exercice non prescrit soumis à vérification. Ce principe repose sur l'idée que ce bilan n'est que la reproduction du bilan de clôture de l'exercice précédent, lequel est couvert par la prescription.

EXEMPLE : Une vérification portant sur la comptabilité d'une entreprise qui est diligentée au cours de l'année 2006. On sait que la vérification ne peut porter que sur les résultats des exercices clos en 2005, 2004 et 2003. La prescription de droit commun est en effet de 3 ans ; elle est exceptionnellement portée à 6 ans en cas de découverte d'une activité occulte. Si des erreurs ont été commises au cours des exercices précédents, lesquels sont couverts par la prescription, l'administration ne peut les rectifier : l’entreprise bénéficie du droit à l’oubli. En appliquant ce principe à notre exemple, le vérificateur pouvait rectifier le bilan de clôture de l'exercice 2003 mais non le bilan d'ouverture du même exercice ; en conséquence, la provision de 1 000 irrégulièrement pratiquée en 2002 était réintégrée dans les résultats de l'exercice 2003, premier exercice non prescrit soumis à vérification.

Ce principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit avait fait l'objet de vives critiques du fait qu'il malmenait le jeu normal de la prescription. C'est pourquoi, plus de 30 ans après l'arrêt d’Assemblée de 1973, le Conseil d'État, dans un autre arrêt d’Assemblée rendu le 7 juillet 2004, l'a abandonné, du moins pour les erreurs ou omissions involontaires. Cet arrêt maintient donc la distinction entre les erreurs comptables et les décisions de gestion. La vie de cette jurisprudence aurait été éphémère puisqu'elle aurait été neutralisée lors du vote de la loi de finances pour 2005.

Le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit est désormais consacré de façon expresse par la loi du 30 décembre 2004 à l’article 38-4 bis du Code Général des Impôts. Il ne s'agit pas toutefois d'un retour pur et simple à l'état antérieur de la jurisprudence puisque ce principe est assorti d'importantes exceptions.

Tout d'abord, le principe n'a vocation à s'appliquer qu'à l'égard des entreprises dont le résultat imposable est déterminé, conformément à l'article 38-2 du CGI, par la comparaison de deux bilans successifs. Sont ainsi visées les entreprises commerciales et les entreprises agricoles imposées selon le régime de l'évaluation réelle. Sont en revanche hors de cause :
- les entreprises libérales relevant des BNC,
- les entreprises commerciales dispensées de produire un bilan, À savoir celles qui relèvent, dans certaines limites, du régime super-simplifié et celles qui relèvent du régime des micro-entreprises.

Pour que le principe d’intangibilité puisse jouer, les erreurs ou omissions doivent présenter certaines caractéristiques. Sont le plus souvent visées les erreurs ou omissions :
- récurrentes affectant plusieurs bilans successifs (c.à.d. entacher au moins 2 bilans qui font objet de corrections symétriques).
- Elles doivent trouver leur origine dans un exercice prescrit et se retrouver également dans les écritures de bilans d’exercices non-prescrits.
- Elles ne doivent pas procéder d’écritures délibérément irrégulières.
- Elles doivent porter sur les postes suivants du bilan : immobilisations, stocks, créances, dettes, amortissements et provisions.

le principe d’intangibilité s'applique :
- aux erreurs d’évaluation des stocks et de rattachement des créances,
- aux corrections concernant les dettes, les provisions ou encore
- les amortissements pratiqués à tort sur des éléments non amortissables.

En effet le principe d’intangibilité s’applique aussi bien
- lorsque la correction de l’actif net est opérée par l’administration lors d’une proposition de rectification que
- lorsqu’elle est effectuée à l’initiative du contribuable dans le cadre d’une réclamation contentieuse.

Le principe d'intangibilité sera le plus souvent invoqué par l'administration pour rehausser le bénéfice imposable. Beaucoup plus rarement, il pourra être invoqué par le contribuable ; encore faut-il qu'il ne se soit pas rendu coupable d'erreurs comptables délibérées.

L’application de la règle d’intangibilité joue presque tout le temps qu’en faveur de l’administration fiscale. Elle peut taxer les profits non-déclarés au cours de la période prescrite. Il pourra s’agir :
- de la sous-évaluation d’un élément d’actif ou
- de la comptabilisation au 1^er exercice non prescrit d’une créance qui aurait dû être comptabilisée au cours d’un exercice prescrit.
- d’une dette provenant d’un exercice prescrit mais qui a été maintenue à tort dans un exercice prescrit.

La correction symétrique permet de la rattacher au bilan de sortie du 1^er exercice non prescrit, mais le bilan d’entrée de ce même exercice étant intangible, il en résulte une augmentation de résultat de cet exercice. De même peuvent être réintégrer au titre du 1^er exercice non prescrit les dotations aux amortissements non déductibles du résultat fiscal, alors même qu’elles auraient été comptabilisées au titre d’exercice prescrits. Quand bien même la règle peut aussi jouer en faveur du contribuable, lorsqu’il a omis des charges. Il peut en ce cas obtenir la prise en compte lors du 1^er exercice non-prescrit de charges qu’il n’a pas déduite à temps.

La loi dispose que le principe d'intangibilité ne pourra être invoqué lorsque :
- l'erreur remonte à plus de 7 ans ou lorsqu'elle porte
- sur des amortissements excessifs ou
- des immobilisations passées à tort en charges. Dans ce cas, le produit comptable dégagé à la suite du contrôle ne sera pas imposé ; c’est un exemple exceptionnel ou une augmentation d’actif net ne constitue pas un produit imposable.

On rappellera que le délai de dix ans correspond à la durée de conservation des documents comptables. De façon plus précise, la loi vise les erreurs ou omissions commises depuis plus de 7 ans avant le début de la période non prescrite.

EXEMPLE : Si la vérification est diligentée au cours de l'année 2006, les 3 exercices non prescrits sont les exercices 2005, 2004 et 2003. Les erreurs ou omissions remontant à l'année 1995 et au-delà ne pourront donc pas être prises en compte par l'administration.

Ce cas vise les dotations d'amortissement excessives par rapport aux usages professionnels. En revanche, le principe de l'intangibilité s'applique sans limitation de temps lorsque l'erreur concerne
- un amortissement excessif pratiqué sur une base trop élevée ou
- pratiqué sur une immobilisation non amortissable.

On vise les dépenses comptabilisées à tort en charges, qu'il s'agisse par exemple :
- d'un brevet acquis à l'extérieur qui aurait dû être immobilisé ou
- de dépenses qui auraient dû être rattachées au coût de revient d'une immobilisation.

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